一、案情簡介

D公司從2004年起進(jìn)口A產(chǎn)品，歸入稅號2936，適用稅率4%。2007年6月，D公司經(jīng)P海關(guān)又進(jìn)口A產(chǎn)品，申報稅號仍為2936。但P海關(guān)認(rèn)為其應(yīng)被歸入稅號2938中，適用稅率為6.5%。D公司提出異議，隨后按6.5%稅率支付保證金后提取貨物。2007年7月，P海關(guān)電話通知D公司貨代的報關(guān)代理：海關(guān)總署認(rèn)為該票A產(chǎn)品應(yīng)當(dāng)歸入稅號2940，適用6%稅率。目前《歸類問答》已經(jīng)出來了但不能發(fā)給D公司。D公司據(jù)此辦理了補(bǔ)稅。

2007年6月，D公司根據(jù)供應(yīng)商要求開始在T市進(jìn)口A產(chǎn)品，仍舊沿用了稅號2936。2007年8月之后也并未更改。

2008年10月28日海關(guān)總署第76號公告正式對外公布，明確A的商品稅號為2940。同時明確決定在公布發(fā)布之日起執(zhí)行。2008年11月初，D公司向T海關(guān)申報進(jìn)口的A貨物申報稅號仍為2936。該批貨物隨即被T海關(guān)扣押。2009年1月5日，S海關(guān)（T海關(guān)的上級主管海關(guān)）以涉嫌構(gòu)成公司走私普通貨物罪對D公司予以立案調(diào)查。

此案歷經(jīng)撤案、移送、一審、撤訴等環(huán)節(jié)，*終D公司及有關(guān)涉案人員均未留下刑事或行政處罰的記錄。

二、爭議焦點(diǎn)

本案的爭議焦點(diǎn)在于，在得到貨代通知總署歸類決定稅號為2940，并依海關(guān)出具的專用繳款通知書按稅號2940補(bǔ)稅后，D公司有無將涉案產(chǎn)品A歸入2940品目的法律義務(wù)。

三、律師評析

（一）辦案思路

根據(jù)本案的爭議焦點(diǎn)，主辦律師認(rèn)為主要的辦案思路有以下兩個方面：

**，從海關(guān)行政執(zhí)法依據(jù)和程序找突破口。

本案中的一個關(guān)鍵執(zhí)法依據(jù)是《歸類問答》，即廣東歸類分中心制作的非公開法律文件。無論是從WTO透明度原則還是從法律應(yīng)當(dāng)具有公開性和可預(yù)見性的角度來看，這樣一個政府內(nèi)部文件都不應(yīng)當(dāng)作為執(zhí)法依據(jù)，尤其不能作為追究當(dāng)事人刑事責(zé)任的依據(jù)。

從程序上看，海關(guān)將當(dāng)時還尚未公布的內(nèi)部文件———《歸類問答》向當(dāng)事人披露的過程可謂猶抱琵琶半遮面，即不能復(fù)印文件，只能摘抄，或者由當(dāng)事人按照海關(guān)提供的編碼在網(wǎng)站上自行查找。此種向當(dāng)事人公布執(zhí)法依據(jù)的行為也和正常執(zhí)法程序大相徑庭。

由此，主辦律師認(rèn)為這是該案*為關(guān)鍵的突破口之一，即檢察院和海關(guān)對于當(dāng)事人的控訴缺乏法律依據(jù)。

第二，深入研究商品歸類規(guī)則。

本案是一起以商品歸類為緣由而起的刑事案件，與一般的刑事案件相比，該類案件具有高度的專業(yè)性：涉及到化學(xué)、商品分類等多種專業(yè)知識，不僅要考慮我國海關(guān)的商品歸類依據(jù)，也要參考其他國家對商品歸類上的習(xí)慣做法。因此，處理本案的關(guān)鍵點(diǎn)便是能夠在法律分析的層面上做到和海關(guān)可以平等對話。

本案中主辦律師通過闡述在海關(guān)發(fā)布正式公告前爭議商品確屬“歸類不明”的商品，不具備正確歸類的可能，從而可以證明當(dāng)事人并無“正確歸類”的法定義務(wù)。

（二）辯護(hù)要點(diǎn)

在上述辦案思路的指引下，主辦律師采取了如下辯護(hù)策略，以論證D公司的行為沒有違法，更不構(gòu)成犯罪。

**，《歸類問答》、海關(guān)總署網(wǎng)站上的信息、《繳稅通知》都不是D公司進(jìn)行歸類的法定依據(jù)。

1、《歸類問答》是海關(guān)系統(tǒng)內(nèi)部的未經(jīng)適當(dāng)程序公開的文件，不是商品歸類的法定依據(jù)。

本案中2007年7月P海關(guān)電話告知D公司的貨運(yùn)公司的報關(guān)代理，《歸類問答》已經(jīng)出來了但不能發(fā)給D公司。這一行為顯示海關(guān)工作人員將《歸類問答》作為海關(guān)的內(nèi)部信息采取了保密措施，而《歸類問答》僅是海關(guān)系統(tǒng)內(nèi)部未經(jīng)適當(dāng)程序公開的文件。

根據(jù)我國《行政訴訟法》第52條及第53條的規(guī)定，人民法院審理行政案件時，以法律和行政法規(guī)、地方性法規(guī)為依據(jù)。并可以參照國務(wù)院部、委根據(jù)法律和國務(wù)院的行政法規(guī)、決定、命令制定、發(fā)布的規(guī)章。而本案中的《歸類問答》只是海關(guān)內(nèi)部文件，并不是規(guī)章或其他規(guī)范性文件。

出于上述的原因，海關(guān)總署在頒布《中華人民共和國海關(guān)進(jìn)出口貨物商品歸類管理規(guī)定》時廢止了2003年第40號《關(guān)于解決因商品歸類錯誤引起的減稅及其他進(jìn)口環(huán)節(jié)稅的退、補(bǔ)稅問題的公告》。根據(jù)該項(xiàng)被廢止的公告，對于“海關(guān)商品歸類分中心已制發(fā)文件（包括歸類決定）并對外公開或向進(jìn)出口貨物的收發(fā)貨人或其代理人明確歸類的商品，如因進(jìn)出口貨物的收發(fā)貨人或其代理人違反規(guī)定造成海關(guān)歸類錯誤而少征或漏征稅款的，海關(guān)應(yīng)自繳納稅款或者貨物放行之日起3年內(nèi)予以追征。”根據(jù)《中華人民共和國海關(guān)進(jìn)出口貨物商品歸類管理規(guī)定》，除此項(xiàng)內(nèi)容被刪除外，2003年第40號文中其他的符合立法的程序和形式要件的補(bǔ)稅依據(jù)則仍然保留，即“在《稅則》中有具體列名的商品，在《稅則》的類注釋、章注釋、子目注釋、稅目結(jié)構(gòu)和《海關(guān)進(jìn)出口稅則———統(tǒng)計目錄商品及品目注釋》中已明確歸類的商品，及海關(guān)總署制發(fā)文件中明確歸類的商品”。

顯然，海關(guān)總署已鮮明地表示了其不再以制定程序、發(fā)布方式等方面存在缺陷的文件作為追征及補(bǔ)征稅依據(jù)的立場。更進(jìn)一步地，海關(guān)總署發(fā)的緝私[2007]390號文中“對于政策調(diào)整前后按照同一稅則號列申報，因歸類錯誤被海關(guān)首次查獲并已立案的案件，不予處罰”的規(guī)定則進(jìn)一步彰顯了海關(guān)總署提倡便利貿(mào)易，保護(hù)進(jìn)口商充分知悉權(quán)的執(zhí)法理念。

特別是，本案中的《歸類問答》中所采用的歸類原則后來還被海關(guān)總署第76號公告正式發(fā)布的《歸類決定》所糾正。這更說明將內(nèi)部文件作為法律依據(jù)的不當(dāng)。

2、海關(guān)總署網(wǎng)站上的信息也不是商品歸類的法定依據(jù)。

海關(guān)總署網(wǎng)站在公布“W-2-5100-2007

-0007”號等歸類決定的同時在“歸類信息查詢說明”中特地指明：“海關(guān)網(wǎng)站上查詢可得的歸類決定，不具備法律效力，與海關(guān)總署制定正式公告文件有嚴(yán)格區(qū)別；具體商品歸類決定、歸類裁定時間效力應(yīng)以海關(guān)總署制定正式公告文件為準(zhǔn)”。

也就是說，在海關(guān)總署網(wǎng)站查詢得到的歸類決定信息，只是海關(guān)對未來可能生效的一些文件提前進(jìn)行通告，明確表示其自身沒有法律約束力。

3、《繳稅通知》是“具體行政行為”，不具有反復(fù)適用的法律效力。

P海關(guān)的具體行政行為同樣不是法定的歸類依據(jù)。退一步說，如果《繳稅通知》可以構(gòu)成歸類依據(jù)的話，那么P海關(guān)與T海關(guān)、J海關(guān)之間的《繳稅通知》存在矛盾，那么，究竟哪份《繳稅通知》應(yīng)具有歸類依據(jù)的效力呢?

總之，在上述法律法規(guī)的語境下，結(jié)合本案之事實(shí)，確定海關(guān)系統(tǒng)內(nèi)部的《歸類問答》具有法律效力并以此追究進(jìn)口商的刑事責(zé)任，不符合相關(guān)法律法規(guī)，有違中國承擔(dān)的國際義務(wù)，是法律理念上的“退步”，無法令人信服。

第二，在76號公告發(fā)布之前，D公司不負(fù)有將其歸入2940品目的法律義務(wù)。

本案中A的“商品歸類明確”是認(rèn)定D公司是否走私的一項(xiàng)前提。道理很簡單，“歸類不明”就是“法律法規(guī)不明”，在法律法規(guī)不明的情況下，海關(guān)也就欠缺執(zhí)法依據(jù)。那么究竟應(yīng)如何判定在76號公告發(fā)布之前A歸類是否明確。

1、從廣泛存在的爭議來看，A應(yīng)歸入2940品目是不明確的。

本案中D公司與P海關(guān)之間一波三折的歸類爭議的過程、中國各地海關(guān)對A歸類不一的現(xiàn)象，以及D公司取得的國際權(quán)威化學(xué)專家意見、同行意見和荷蘭海關(guān)簽發(fā)的適用于整個歐盟的強(qiáng)制性命令等充分表明：在76號公告發(fā)布之前應(yīng)將A歸入2940品目是不明確的，而D公司將此項(xiàng)產(chǎn)品歸為2936品目已盡到了“合理謹(jǐn)慎”。

這里需要特別注意荷蘭海關(guān)的命令。荷蘭是《商品名稱及編碼協(xié)調(diào)制度國際公約》的創(chuàng)始成員方。我國于1992年也加入了該公約。然而對于A，荷蘭海關(guān)也將其作為VC并歸為2936品目，而未歸入2940品目。這一現(xiàn)象說明，根據(jù)為我國《海關(guān)進(jìn)出口稅則》、《進(jìn)出口稅則商品及品目注釋》所全部接受的《商品名稱及編碼協(xié)調(diào)制度國際公約》，將A歸入2940品目是有爭議的、是不明確的。

2、從純粹的歸類技術(shù)層面說，將A歸入2940品目是不明確的。

從D公司向其客戶提供的宣傳材料看，A是L公司的專利產(chǎn)品，是一種更為穩(wěn)定的VC。從上海海關(guān)向廣州歸類分中心申請歸類決定時對A的描述中也可以看到“該商品是維生素C上的基團(tuán)被葡萄糖取代而得的產(chǎn)物”，“通常用作護(hù)膚品的原料，具有美白抗皺的功能，是利用了維生素C的特性”。從功能用途、商品價值上看，VC構(gòu)成了A的基本特征。這里特別提請注意的是，在許多國際權(quán)威的化學(xué)專家看來，從分子結(jié)構(gòu)上說A也是VC衍生物，而不是糖醚。

根據(jù)歸類總規(guī)則（三）二，“混合物、不同材料構(gòu)成或不同部件組成的組合物以及零售的成套貨品，如果不能按照規(guī)則三（一）歸類時，在本款可適用的條件下，應(yīng)按構(gòu)成貨品基本特征的材料或部件歸類”。正由于認(rèn)為VC而非葡萄糖是A的基本特征，因此很多人，包括上海海關(guān)在向廣州歸類分中心發(fā)問時所表達(dá)的歸類意見中，都將A歸入了2936。（天然或合成再制的維生素原和維生素（包括天然濃縮物）及其主要用作維生素的衍生物，上述產(chǎn)品的混合物，不論是否溶于溶劑”）。

再看廣州歸類分中心的歸類的回答和海關(guān)總署的公告。廣州歸類分中心認(rèn)為“A的分子結(jié)構(gòu)屬于糖醚。根據(jù)第29章章注3和總規(guī)則三，應(yīng)歸作2940品目”。海關(guān)總署則認(rèn)為“A的分子結(jié)構(gòu)屬于糖醚。根據(jù)第29章章注3和總規(guī)則一，應(yīng)歸作2940品目”。《海關(guān)進(jìn)出口稅則》第29章章注3的內(nèi)容是“可以歸入本章兩個兩個或兩個以上品目的貨品，應(yīng)歸入有關(guān)品目中的*后一個品目”。也就是說，在廣州歸類分中心及總署有關(guān)部門看來，A既可以作為VC歸入2936，也可以作為糖醚歸入2940（化學(xué)純糖、糖醚、糖酯及其鹽，蔗糖、乳糖、麥芽糖、葡萄糖、編號2937-2939的產(chǎn)品除外），因此，根據(jù)第29章章注3“從后歸類”即歸入2940。

然而如前所述，在很多專業(yè)人士看來，A的分子結(jié)構(gòu)屬于VC衍生物、其基本特征由VC所界定，不能被認(rèn)為是糖醚產(chǎn)品，因此，“從后歸類”的第29章章注3的適用條件并不滿足。

還需要特別提醒的是，廣州歸類分中心在作出上述歸類問答后不久，還就另一家公司相同的專利產(chǎn)品作出了一份歸類問答，在那份問答中竟然將與涉案產(chǎn)品完全相同的產(chǎn)品歸入了2936品目。

3、即使是依海關(guān)總署的標(biāo)準(zhǔn)來判斷，以上海海關(guān)和廣州歸類分中心的專家的眼光來看，A也是“歸類不明”的商品。

海關(guān)總署關(guān)稅征管司2007年及2009年發(fā)布的《海關(guān)商品歸類工作制度》規(guī)定了“歸類疑難問題的處理范圍及程序”。概括而言，在海關(guān)總署關(guān)稅司看來，在答疑過程中對于“歸類明確”的商品，直屬海關(guān)商品歸類職能部門、各歸類分中心、總署歸類職能部門應(yīng)一律采用《商品歸類指導(dǎo)意見書》的形式作答；對于“歸類不明確”的商品則應(yīng)由歸類分中心制作《海關(guān)商品歸類決定》審批稿，按程序進(jìn)行審核后由總署領(lǐng)導(dǎo)簽發(fā)。上海海關(guān)、廣東分中心及海關(guān)總署的歸類職能部門均認(rèn)為，A是“沒有明確規(guī)定的商品”，其歸類是“商品歸類審核過程中發(fā)生的疑難問題”。因此，“不能依據(jù)現(xiàn)有法規(guī)、規(guī)定制發(fā)商品歸類指導(dǎo)意見”，而應(yīng)該“制發(fā)商品歸類決定審批稿”，并“按程序進(jìn)行審核后報署領(lǐng)導(dǎo)簽發(fā)”。

如果A歸入2940品目是明確的，那么，T海關(guān)、J海關(guān)對D公司的相關(guān)征稅行為就是違法的?！渡唐窔w類管理規(guī)定》第九條規(guī)定，海關(guān)應(yīng)當(dāng)依法對收發(fā)貨人或者其代理人申報的進(jìn)出口貨物商品名稱、規(guī)格型號、商品編碼等進(jìn)行審核。2004年*高人民法院**期公告上所刊登的《上海匯興實(shí)業(yè)有限公司訴浦江海關(guān)行政賠償案》也說明了海關(guān)對于商品歸類具有審核責(zé)任，未正確適用歸類規(guī)則的征稅行為是違法行為。

四、結(jié)論

在長達(dá)一年多的等待之后，該案以檢察院撤回起訴告終。據(jù)S市中院的內(nèi)部人士表示，該案件經(jīng)*高院確認(rèn)，并由J省高院批復(fù)，認(rèn)定“主觀上沒有走私故意，客觀上沒有走私行為，建議無罪”。

（作者：上海市海華永泰律師事務(wù)所 徐珊珊）